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Beiträge

Grundzüge des Doppelbesteuerungsrechtes

I. Einführung


Auf Grund der „Globalisierung“ und der dadurch bedingt zunehmenden Verflechtung grenzüberschreitender Geschäftsbeziehungen wird das internationale Steuerrecht immer wichtiger. Die Unternehmer müssen sich immer mehr mit internationalen Rechtsbeziehungen auseinandersetzen, um einen Teil vom „Kuchen des internationalen Weltmarktes“ abzubekommen.

Gerade das Recht der Doppelbesteuerung bildet einen wesentlichen Teil des internationalen Steuerrechts. Im Folgenden soll insbesondere auf dessen Grundzüge (Welteinkommensprinzip, Unternehmenseinkünfte, Betriebsstätte, unselbstständige Tätigkeit, Dividenden, Zinsen, Lizenzen, unbewegliches Vermögen, Veräußerungsgewinne und den Progressionsvorbehalt) eingegangen werden.

Die Grundlage für alle bilateralen Abkommen zwischen den Staaten ist das OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Dieses wurde im Jahre 1963 durch den Steuerausschuss der OECD, im Bestreben nach einer größeren Harmonisierung im internationalen Steuerrecht, fixiert. In diesem Musterabkommen sind Begriffsbestimmungen und Grundsätze zu den einzelnen Verteilungsnormen (z.B. unbewegliches Vermögen, Unternehmensgewinne...) geschaffen worden. Das Musterabkommen dient als systematische Grundlage für alle Doppelbesteuerungsabkommen. Diese greifen häufig auf das Musterabkommen zurück, können aber auch abweichende Regelungen enthalten.
 

Kernaussage eines jeden DBA ist, welchem Staat letztlich das Besteuerungsrecht zusteht und welcher Staat auf das Besteuerungsrecht zur Gänze oder zum Teil verzichtet.



II. Ursachen der Doppelbesteuerung und „Welteinkommensprinzip“

Eine Doppelbesteuerung entsteht dadurch, dass der Steuerpflichtige in mehreren Staaten gleichzeitig die Merkmale der unbeschränkten Steuerpflicht bzw. der beschränkten Steuerpflicht erfüllt.

Eine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht besteht in Deutschland, wenn eine natürliche Person ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat. Unbeschränkte Steuerpflicht für juristische Personen besteht dann, wenn diese ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. Inland ist die Bundesrepublik Deutschland.

Der Steuerpflichtige unterliegt dann mit seinem gesamten Welteinkommen, also allen in- und ausländischen Einkünften („Welteinkommensprinzip“) der deutschen Besteuerung.

Beschränkte Steuerpflicht liegt bei Fehlen der obigen Voraussetzungen vor. Der Steuerpflichtige unterliegt dann nur mit seinen im Inland erzielten Einkünften der Besteuerung.

Beispiel: A bewohnt eine Wohnung in Berlin und vermietet eine Wohnung in Österreich.

Da A eine Wohnung in Deutschland (Berlin) inne hat, ist er unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Er muss also sein gesamtes Welteinkommen in Deutschland versteuern. In Österreich ist A beschränkt einkommensteuerpflichtig mit seinen dort erzielten Mieteinkünften.

Es läge somit eine Doppelbesteuerung der Mieteinkünfte vor. Sie würden in D auf Grund seiner unbeschränkten Steuerpflicht versteuert und in Österreich auf Grund der beschränkten Steuerpflicht.

Zur Vermeidung dieser Doppelbesteuerung gibt es die sog. „Doppelbesteuerungsabkommen“ zwischen den verschiedensten Staaten.

Im obigen Beispiel würde das Besteuerungsrecht Österreich zufallen, da in fast allen DBA (hier: DBA Deutschland-Österreich) die Erträge aus unbeweglichem Vermögen  in dem Staat zu versteuern sind, in welchem dieses unbewegliche Vermögen liegt.

Eine Legitimation der völkerrechtlichen Vereinbarungen gegenüber dem nationalen Recht gewährt der § 2 AO. Durch diese Norm gehen die Vereinbarungen, die in den DBA geregelt sind, denen des nationalen Rechtes vor.


III. Unternehmensgewinne und Betriebsstätten

Grundsätzlich sind Unternehmensgewinne nur dort steuerpflichtig, wo das Unternehmen ansässig ist.

Eine Ausnahme gilt jedoch insoweit, als in dem ausländischen Staat eine Betriebsstätte unterhalten wird. Dann steht das Besteuerungsrecht dem Quellenstaat zu. Der Besteuerung unterliegen die Einkünfte, die der Betriebsstätte zugerechnet werden können. Ob im Ansässigkeitsstaat die Einkünfte komplett steuerfrei gestellt werden oder eine Anrechnung erfolgt, ist von DBA zu DBA unterschiedlich. Nicht jede grenzüberschreitende unternehmerische Tätigkeit führt zu einer Besteuerung im Quellenstaat. Vielmehr muss eine Betriebsstätte als enger Anknüpfungspunkt an die ausländische Volkswirtschaft hinzutreten, um dort eine Besteuerung zu erreichen („Betriebsstättenprinzip“). Eine Ausnahme gilt für die international tätigen Schifffahrts- und Luftverkehrsunternehmen. Solche Unternehmen erzielen in vielen Staaten Einnahmen, müssen diese aber immer in dem Staat versteuern, in welchem sich die Geschäftsleitung befindet.

Der Betriebsstättentatbestand entscheidet also darüber, welchem Steuerniveau die Unternehmensgewinne unterliegen. Bei einem niedrigerem Steuerniveau als dem im Inland, kann es also durchaus Sinn machen, zumindest aus steuerlicher Sicht, im Ausland eine Betriebsstätte zu begründen. Andere Faktoren, wie die Infrastruktur oder das Rechtssystem des ausländischen Staates, müssen bei solchen Entscheidungen aber auch berücksichtigt werden.


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Betriebsstätte ist eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.

Eine Betriebsstätte umfasst u.a.:
 

  • einen Ort der Leitung;
  • eine Zweigniederlassung;
  • eine Geschäftsstelle;
  • eine Fabrikationsstätte;
  • eine Werkstätte und
  • ein Bergwerk, ein Öl- oder Gasvorkommen, einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen.



Als Betriebsstätten gelten allerdings nicht Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden. Diese Handlungen stellen nur hilfs- oder vorbereitende Tätigkeiten dar. Es ist schwierig, diesen Tätigkeiten Gewinne zuzurechnen. Eine Berücksichtigung als Betriebsstätte scheidet daher aus.

Ebenso gibt es eine spezielle Regelung zu sog. Baubetriebsstätten. Solche werden erst bei Montagen von mehr als zwölfmonatiger Dauer begründet („Montageklausel“).


IV. Unselbständige Tätigkeit

Als Grundregel gilt bei der Erzielung von Einkünften aus unselbständiger Arbeit, dass die Besteuerung dort erfolgt, wo man tätig ist –„Arbeitsortprinzip“.

Ausnahme ist das sog. „Wohnortprinzip“: Wenn der Steuerpflichtige die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt, fällt das Besteuerungsrecht zurück an den Wohnsitzstaat.

 

  • die Tätigkeit darf nicht länger als 183 Tage im Jahr im ausländischen
    Staat ausgeübt werden und
  • der Arbeitgeber darf im Tätigkeitsstaat nicht ansässig sein und
  • der Arbeitgeber hat keine Betriebsstätte im Tätigkeitsstaat.



V. Dividenden, Zinsen und Lizenzen

Das Besteuerungsrecht liegt in fast allen Fällen beim Ansässigkeitsstaat. Der ausländische Staat, also der Staat in dem die Kapitalerträge erzielt werden, erhebt jedoch häufig eine Quellensteuer auf diese Kapitalerträge. So wird das Steueraufkommen auf beide Staaten verteilt. Der Ansässigkeitsstaat rechnet die erhobene Quellensteuer auf die inländische Steuer an.


VI. Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen

Das Besteuerungsrecht wird hier in (fast) allen Fällen dem Staat zugewiesen, in welchem das unbewegliche Vermögen liegt.

Begrifflich orientiert man sich daran, was im innerstaatlichen Recht des Lagestaates als unbewegliches Vermögen gilt.

In der Regel werden die ausländischen Einkünfte im Inland unter Progressionsvorbehalt freigestellt.


VII. Einkünfte aus Veräußerungsgewinnen

Hier gilt Folgendes:

Veräußerungsgewinne aus Grundvermögen werden in dem Staat besteuert, in welchem das Grundvermögen liegt (Besteuerung im Lagestaat).

Veräußerungsgewinne aus Betriebsvermögen werden in dem Betriebsstättenstaat versteuert, und solche aus übrigem Vermögen werden im Ansässigkeitsstaat besteuert.


VIII. Progressionsvorbehalt

Auch wenn die Einkünfte auf Grund des DBA steuerfrei im Inland sind, so fließen diese dennoch in den deutschen Steuertarif mit ein. Dem Wohnsitzstaat wird die Möglichkeit eingeräumt, die freigestellten Einkünfte zur Berechnung des Steuersatzes, der auf die restlichen Einkünfte zur Anwendung kommt, zu berücksichtigen.

Beispiel: Herr X hat einen Wohnsitz in Deutschland und erzielt inländische Einkünfte i. H. v. 90.000,00 € und ausländische Einkünfte i. H. v. 30.000,00 € aus Vermietung und Verpachtung in Österreich.

Herr X hat im Jahr Sonderausgaben i. H. v. 10.000,00 €.

Lösung: Da X einen Wohnsitz in D hat, ist er unbeschränkt einkommensteuerpflichtig mit seinem gesamten Welteinkommen.

Das DBA D – Österreich weist die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen dem Staate Österreich zu, da dort das unbewegliche Vermögen liegt. Die ausländischen Einkünfte aus Vermietung + Verpachtung (30.000) werden in D unter Progressionsvorbehalt steuerfreigestellt. (Wegfall Progressionsvorbehalt für V+V-Einkünfte ab 2008)
 

Ermittlung des Welteinkommens:

inländische Einkünfte                                90.000,00 €

ausländische Einkünfte(freigestellt)            30.000,00 €

Summe der Einkünfte                           90.000,00 €

Sonderausgaben                                   - 10.000,00 €

zvE Inland                                             80.000,00 €

Progressionsvorbehalt                         30.000,00 €

Einkommen m. Progressionsv.           110.000,00 €


Deutsche ESt mit Progressionsvorbehalt:
(0,42 x 110.000)– 7664 (Grundfreibetrag) = 38.536 €

Durchschnittssteuersatz: 38.536 € : 110.000 € = 35,03 %

Ermittlung der dt. Einkommensteuer: 80.000 € x 0,3503 = 28.024 €

 

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